ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

1.Introdução
O regime de substituição tributária para cobrança de ICMS se originou da seguinte forma:
– Reduzir e facilitar a fiscalização do Estado em relação as operações realizadas com produtos sujeitos a esse regime;
– Evitar a sonegação de impostos, pelo fato de ser muito grande a quantidade de comercialização envolvida com esses produtos.
O contribuinte que realizar operações com produtos sujeitos ao pagamento do imposto pelo regime jurídico-tributário de sujeição passiva por substituição com retenção do imposto, como também, o contribuinte estabelecido em outro Estado, quando na condição de responsável, efetuar a retenção do imposto em favor deste Estado, deverá observar as disposições a seguir.

2. Conceito de contribuinte Substituto e Substituído
Na substituição tributária do ICMS, se verifica aquilo que a doutrina chama de “Substituição Tributária para Frente”, caso que o remetente da mercadoria é considerado o contribuinte substituto e o destinatário o contribuinte substituído, ou seja, o imposto que seria devido nas operações subsequentes é retido e recolhido antecipadamente pelo substituto.

3. Base de Cálculo
O imposto será calculado uma única vez pelo contribuinte substituto, ficando as demais operações dispensadas do pagamento do imposto.
A base de cálculo de forma geral é o preço máximo ou único de venda utilizado pelo contribuinte substituto, fixado pelo fabricante, pelo importador ou pela autoridade competente, ou na falta do preço, o valor da operação praticada pelo substituto, incluindo os valores correspondentes a frete, carreto, seguro, imposto e outro encargos transferíveis ao varejista, acrescido do valor resultante da aplicação de percentual de margem de lucro estabelecido pela legislação em cada caso.

4. Retenção do imposto

O contribuinte paulista que, na condição de responsável, retiver imposto em favor de outro Estado:

a) deverá observar a disciplina estabelecida pelo Estado de destino da mercadoria;

b) terá seu estabelecimento, relativamente às operações ou prestações com retenção do imposto, sujeito a fiscalização pelos Estados de destino das mercadorias ou serviços, cujos agentes, para tanto, serão previamente credenciados pela Secretaria da Fazenda deste Estado, salvo se a fiscalização for exercida sem a presença física do agente fiscal no estabelecimento fiscalizado.

4.1. Exclusão ou inclusão de mercadoria
Na hipótese de exclusão ou inclusão de mercadoria no regime da substituição tributária com retenção antecipada do imposto, o contribuinte substituído deverá observar disciplina especifica prevista em portaria da Coordenadoria da Administração Tributária.
A Portaria CAT n° 28/2020 disciplina os procedimentos a serem adotados por contribuintes do ICMS, relativamente ao estoque de mercadorias, em razão da exclusão ou inclusão no regime da substituição tributária com retenção ou pagamento antecipado do imposto.

O mesmo aplica-se, também, a contribuinte estabelecido em outro Estado, quando, na condição de responsável, efetuar retenção do imposto em favor deste Estado.

5. Cadastro de Contribuintes
A Secretaria da Fazenda providenciará:

1 – a inscrição do contribuinte no Cadastro de Contribuintes do ICMS, conforme disciplina por ela estabelecida;

2 – a divulgação de disciplina por ela estabelecida para cumprimento das obrigações relacionadas com a sujeição passiva por substituição.

A fiscalização de contribuinte estabelecido em outro Estado será efetuada com observância do disposto em acordo celebrado entre os dois Estados.

6. Falta de Inscrição
Na hipótese de falta da inscrição, independente da ação fiscal cabível, o imposto retido devido a este Estado deve ser recolhido por ocasião da saída da mercadoria do estabelecimento, mediante Guia Nacional de Recolhimentos Especiais – GNRE, em relação à qual deverá ser observado o seguinte:
1 – será emitida uma guia para cada destinatário;

2 – no campo “Informações Complementares”, deverá constar o número da Nota Fiscal a que se refere o correspondente recolhimento;

3 – uma via da GNRE deverá acompanhar o transporte da mercadoria.

7. Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – “Simples Nacional
As operações ou prestações enquadradas no regime de sujeição passiva por substituição, destinadas a estabelecimento de contribuinte sujeito às normas do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – “Simples Nacional, submetem-se regularmente à retenção do imposto incidente sobre as operações ou prestações subseqüentes.
Para a retenção do imposto será aplicável a alíquota interna a que estiver submetida a mercadoria ou serviço.

8. Não sujeição passiva por substituição
Salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a:
I – integração ou consumo em processo de industrialização;

II – estabelecimento paulista, quando a operação subseqüente estiver amparada por isenção ou não-incidência;
III – outro estabelecimento do mesmo titular, desde que não varejista;
IV – outro estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição;
V – estabelecimento situado em outro Estado.
VI – estabelecimento ao qual for atribuída, por regime especial, a condição de sujeito passivo por substituição tributária.
Nas hipóteses dos subitens III, IV e VI, a responsabilidade pela retenção do imposto será do estabelecimento destinatário, devendo tal circunstância ser indicada no campo “Informações Complementares” do respectivo documento fiscal.
O disposto nos subitens III e IV não autoriza o estabelecimento destinatário atacadista a receber, sem a retenção antecipada do imposto, mercadoria de outro contribuinte responsável por tal retenção.
O disposto no subitem IV não se aplica na hipótese em que o estabelecimento destinatário da mercadoria tenha a responsabilidade tributária atribuída pela legislação apenas pelo fato de receber mercadoria de outro Estado.
A aplicação do disposto no subitem VI observará disciplina específica a ser estabelecida pela Secretaria da Fazenda, podendo o regime especial ser concedido a pedido do contribuinte ou instituído de ofício.

Na ocorrência de qualquer saída ou evento que descaracterizar situação prevista anteriormente, o imposto relativo à substituição tributária será exigido do remetente, podendo o fisco exigi-lo do destinatário.

9. Complementação do Imposto
O complemento do imposto retido antecipadamente deverá ser pago pelo contribuinte substituído, observada a disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda e Planejamento, quando:

I – o valor da operação ou prestação final com a mercadoria ou serviço for maior que a base de cálculo da retenção;
II – da superveniente majoração da carga tributária incidente sobre a operação ou prestação final com a mercadoria ou serviço.

Os contribuintes do segmento varejista poderão solicitar, nos termos de disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda e Planejamento, regime optativo de tributação da substituição tributária, com dispensa de pagamento do valor correspondente à complementação do imposto retido antecipadamente, na hipótese de que trata o subitem I, compensando-se com a restituição do imposto assegurada ao contribuinte.

10. Prestação de Serviço de Transporte
O imposto relativo à prestação de serviço de transporte, ainda que a mercadoria transportada tenha sido submetida à retenção antecipada do imposto, deverá ser pago pelo transportador, de acordo com a legislação própria.
O tomador do serviço poderá creditar-se do imposto incidente sobre a prestação de serviço de transporte, quando admitido.

11. Não recolhimento do imposto pelo sujeito passivo por substituição
Não recolhido o imposto pelo sujeito passivo por substituição :

I – em decorrência de decisão judicial, enquanto não retomada a substituição tributária, deverão os contribuintes substituídos cumprir todas as obrigações tributárias, principal e acessórias, pelo sistema de débito e crédito, observadas as normas comuns previstas na legislação;

II – tratando-se de débito não declarado em guia de informação, o débito fiscal poderá ser exigido do contribuinte substituído:
a) em razão de fraude, dolo ou simulação, mediante lavratura de Auto de Infração e Imposição de Multa – AIIM;

b) nos demais casos, mediante notificação, cujo não-atendimento acarretará lavratura de Auto de Infração e Imposição de Multa – AIIM.

12. Imposto Retido

O valor do imposto a ser recolhido a título de sujeição passiva por substituição é a diferença entre o valor do imposto calculado mediante aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo prevista para a operação ou prestação sujeita à substituição tributária e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do remetente.
O valor do imposto a ser recolhido a título de sujeição passiva por substituição será a diferença entre os valores resultantes da aplicação, ao valor da operação ou prestação, da alíquota interna praticada neste Estado e da alíquota interestadual.

12.1. Simples Nacional
Na hipótese de o sujeito passivo por substituição tributária estar sujeito às normas do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – “Simples Nacional:

a) o valor do imposto a ser recolhido a título de sujeição passiva por substituição é a diferença entre o valor do imposto calculado mediante a aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo prevista para a operação ou prestação sujeita à substituição tributária e o valor resultante da aplicação da alíquota interna ou interestadual, conforme o caso, sobre o valor da operação ou prestação própria do remetente;
b) deverá ser elaborado, até o último dia útil da primeira quinzena de cada mês, relatório demonstrativo de apuração do valor a ser recolhido a título de sujeição passiva por substituição, contendo todas as indicações individualizadas das operações e prestações, necessárias à verificação fiscal;

c) o valor do imposto devido na condição de sujeito passivo por substituição tributária deverá ser recolhido por guia de recolhimentos especiais, até o último dia do segundo mês subsequente ao da saída da mercadoria ou da prestação do serviço.

13. Ressarcimento do Imposto Retido

Nas situações adiante indicadas, o estabelecimento do contribuinte substituído que tiver recebido mercadoria ou serviço com retenção do imposto, observada a disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda, poderá ressarcir-se:

I – do valor do imposto retido a maior, correspondente à diferença entre o valor que serviu de base à retenção e o valor da operação ou prestação realizada com consumidor ou usuário final;

II – do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido relativo ao fato gerador presumido não realizado;

III – do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido relativo ao valor acrescido, referente à saída que promover ou à saída subseqüente amparada por isenção ou não-incidência;
IV – do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido em favor deste Estado, referente a operação subsequente, quando promover saída destinada a outro Estado.
Estando a operação subseqüente amparada por desoneração referida no subitem III, o remetente, observado o disposto no artigo 274 do RICMS, acrescentará no campo “Informações Complementares” do documento fiscal a seguinte indicação: “A Substituição Tributária Não Inclui a Operação do Destinatário – Art. 269 do RICMS”.

As situações indicadas serão comprovadas na forma estabelecida pela Secretaria da Fazenda.

O contribuinte substituído também poderá ressarcir-se do valor do imposto retido a maior, na hipótese de superveniente redução da carga tributária incidente sobre a operação ou prestação final com a mercadoria ou serviço.

Para o fim dos subitens II ao IV, se considerará:

a) imposto retido, o valor informado pelo remetente, quando a mercadoria tiver sido recebida diretamente do sujeito passivo por substituição;

b) parcela do imposto retido:

b.1)o valor resultante da aplicação da alíquota interna sobre a diferença entre a base de cálculo da retenção e o valor da base de cálculo que seria atribuída à operação própria do contribuinte substituído do qual foi recebida a mercadoria, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação;

b.2) quando a desoneração indicada no subitem III referir-se à saída subseqüente, o valor resultante da aplicação da alíquota interna sobre a diferença entre a base de cálculo da retenção e o valor da base de cálculo que seria atribuída à operação própria do contribuinte substituído que a estiver promovendo, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação.

Ocorrendo a desoneração referida no subitem III, será incluída no campo “Informações Complementares” dos documentos fiscais correspondentes a seguinte indicação “Operação não abrangida pela Substituição Tributária”, hipótese em que as eventuais operações subseqüentes ficarão submetidas às normas comuns previstas na legislação.

O disposto no subitem I aplica-se apenas na hipótese de a base de cálculo do imposto devido por substituição tributária ter sido fixada nos termos do artigo 40-A do RICMS.

13.1. Alternativa de Ressarcimento
O ressarcimento poderá ser efetuado, alternativamente, observada a disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda, nas seguintes modalidades:

I – Compensação Escritural: conjuntamente com a apuração relativa às operações submetidas ao regime comum de tributação, mediante lançamento no livro Registro de Apuração do ICMS;

II – Nota Fiscal de Ressarcimento: quando a mercadoria tiver sido recebida diretamente do estabelecimento do sujeito passivo por substituição, mediante emissão de documento fiscal, que deverá ser previamente visado pela repartição fiscal, indicando como destinatário o referido estabelecimento e como valor da operação aquele a ser ressarcido;

III – Pedido de Ressarcimento: mediante requerimento à Secretaria da Fazenda.

O Pedido de Ressarcimento, no que concerne à sua instrução e apreciação, será processado prioritariamente pelas unidades competentes da Secretaria da Fazenda.

O valor do imposto a ser ressarcido poderá ser utilizado para liquidação de débito fiscal do estabelecimento ou de outro do mesmo titular.

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13.2 Responsabilidade do ressarcimento
O ressarcimento previsto:

a) não exclui a responsabilidade do contribuinte substituído por erro, omissão ou apresentação de informações falsas que levem a ressarcimento indevido;

b) não impõe responsabilidade ao sujeito passivo por substituição, salvo a ocorrência de dolo, simulação, fraude ou a não-observância das disposições previstas na legislação.

A Nota Fiscal de Ressarcimento, poderá ser autorizada em outras hipóteses, a critério da Secretaria da Fazenda.
13.3. Revenda de Combustível
O valor do imposto a ser ressarcido proveniente de operações de revenda de combustíveis e de outros derivados de petróleo, conforme definida em legislação federal, poderá ser utilizado apenas para liquidação de débito fiscal do próprio estabelecimento ou de outros do mesmo titular, cuja atividade principal seja revenda de combustíveis e de outros derivados de petróleo, conforme definida em legislação federal.

14. Crédito
Na hipótese de a mercadoria ter sido recebida de outro contribuinte substituído, o valor do imposto incidente até a operação anterior será calculado mediante aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do remetente, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação.

O valor do crédito, não poderá ser superior ao resultante da aplicação da alíquota interna sobre o valor da base de cálculo da retenção efetuada pelo sujeito passivo por substituição.

Na impossibilidade de identificação da operação de entrada da mercadoria, o contribuinte substituído poderá considerar o valor do crédito correspondente às entradas mais recentes, suficientes para comportar a quantidade envolvida.

O crédito poderá ser apurado em conjunto com o ressarcimento do imposto retido, nos termos de disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda.
O contribuinte que receber, com imposto retido, mercadoria não destinada a comercialização subseqüente, aproveitará o crédito fiscal, quando admitido, calculando-o mediante aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do remetente, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação.
Se da operação de que decorreu a entrada da mercadoria estiver beneficiada por redução de base de cálculo, seu valor, para determinação do crédito fiscal, será reduzido em igual proporção.

Fundamentação Legal: Arts. 261 a 273 do RICMS/SP.