DENÚNCIA ESPONTÂNEA

1. INTRODUÇÃO

Este trabalho irá esclarecer o procedimento para realizar a denúncia espontânea com o intuito de afastar a incidência das multas moratórias e multas punitivas.

2. CONCEITO

O instituto da denúncia espontânea tem por objetivo o cumprimento das obrigações tributárias pelos contribuintes e por consequência afastar as multas incidentes sobre a obrigação tributária principal.

O artigo 138 do Código Nacional Tributário (CTN), Lei n° 5.172/66, traz a previsão da denúncia espontânea nos seguintes termos:

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

Desse dispositivo extrai-se que para a configuração da denúncia espontânea, se fazem necessários dois requisitos:

a) pagamento do tributo devido e dos juros de mora, se for o caso;

b) comunicação do infrator à autoridade antes de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

Posto isto, o item seguinte irá discorrer sobre a instrumentalização da denúncia espontânea para que seja validada na forma do artigo 138 do CTN.

3. INTRUMENTALIZAÇÃO

Embora a legislação traga a previsão do instituto da denúncia espontânea, não trouxe a regulamentação quanto à sua formalização.

No entanto, a Solução de Consulta Cosit n° 233/2019 esclareceu pontos para que o contribuinte possa se utilizar da denúncia espontânea e a consequente exclusão da responsabilidade sobre as multas.

Com base na Solução de Consulta supracitada os requisitos da norma devem ser necessariamente preenchidos para que o instituto produza efeitos.

Importante ressaltar que, somente será válida a denúncia espontânea desde que esta se dê antes de qualquer procedimento fiscal (CTN, artigo 138, parágrafo único).

Diante disso, a instrumentalização da denúncia espontânea, conforme a Solução de Consulta, se dará por meio das obrigações acessórias.

Isso quer dizer que não há uma declaração específica para formalizar a denúncia espontânea, pois esta se dá com a simples entrega de todas as obrigações acessórias conforme a legislação tributária dispõe.

Em âmbito federal, podemos citar: Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), Escrituração Fiscal Digital das Contribuições incidentes sobre a Receita (EFD-Contribuições), Declaração do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (DIRPF), Escrituração Contábil Fiscal (ECF), Programa Gerador do Documento de Arrecadação do Simples (PGDAS-D) e Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte (DIRF). Para mais informações acerca de cada obrigação acessória sugerimos a ferramenta de Obrigações Acessórias.

A obrigação acessória que o contribuinte fará a sua autodenúncia será correspondente ao tributo ao qual ele pretende adimplir.

Corroborando com esse entendimento, tem-se o artigo 979 do Decreto n° 9.580/2018 (RIR/2018) que dispõe:

Art. 979. Compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda dispor sobre as obrigações acessórias relativas ao imposto sobre a renda, e estabelecer, inclusive, a forma, o prazo e as condições para o seu cumprimento e o seu responsável (Lei n° 9.779, de 1999, art. 16).

§ 1° O documento que formalizar o cumprimento de obrigação acessória e comunicar a existência de crédito tributário constituirá confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência do referido crédito (Decreto-Lei n° 2.124, de 13 de junho de 1984, art. 5°, § 1°).

(…)

Nesse sentido, podemos citar também, o Ato Declaratório PGFN n° 08/2011:

Nas ações judiciais que discutam a caracterização de denúncia espontânea na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), notificando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.

Jurisprudência: REsp 1.149.022/SP, rel. Min. Luiz Fux.

Deste Ato Declaratório entende-se que ficará caracterizada a denúncia espontânea, com a consequente exclusão da multa, quando o contribuinte confessa um débito através de uma declaração acessória efetuando o pagamento do tributo até o momento da entrega da obrigação acessória.

Cumpre ressaltar que o instituto da denúncia espontânea não se aplica ao descumprimento de obrigação acessória, somente para a obrigação tributária principal, por se tratarem de obrigações autônomas.

Sendo assim, a comunicação do tributo devido, bem como o seu pagamento, de acordo com o artigo 138 do CTN, não afasta a eventual multa e juros por atraso da obrigação acessória.

4. MULTAS MORATÓRIAS E PUNITIVAS

Conforme mencionado nos itens anteriores, a denúncia espontânea tem por objetivo reparar o tributo e os juros não pagos pelo contribuinte, e como consequência afasta o pagamento das multas referentes ao não cumprimento da obrigação principal.

Uma vez formalizada a denúncia espontânea, cumpre-nos distinguir o tipo de multa alcançada pela norma para a consequente exclusão.

De acordo com o Parecer PGFN/CRJ/N° 2.113/2011, aprovado pelo Ministro da Fazenda, não há distinção entre multa moratória e multa punitiva, segue a transcrição da ementa:

Denúncia espontânea. Exclusão da multa moratória. Inexistência de distinção entre multa moratória e multa punitiva, visto que ambas são excluídas em caso de configuração da denúncia espontânea. Inteligência do art. 138 do Código Tributário Nacional.

Dessa forma, configurada a denúncia espontânea, tanto a multa moratória quanto a multa punitiva será afastada, sem qualquer distinção.

5. COMPENSAÇÃO DO DÉBITO COMO FORMA DE PAGAMENTO

Um dos requisitos para configurar a denúncia espontânea é o pagamento do tributo devido e dos juros de mora, se for o caso.

De acordo com o artigo 156 do CTN, a extinção do crédito tributário poderá se dar, dentre outras formas, pelo pagamento e pela compensação. Ambos não podem ser confundidos uma vez que, estão sujeitos a regras diferentes.

O pagamento é regido pelo artigo 157 do CTN, enquanto que a compensação é regida pelos artigos 170 e 170-A do CTN, bem como pelo artigo 74 da Lei n° 9.430/96.

O que mais difere nesses dois institutos, é que o pagamento se resolve por si só, já a compensação fica sujeita à homologação por parte da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) para se tornar definitiva.

Para melhor compreensão tal constatação pode ser observada na transcrição dos dispositivos mencionados:

Art. 157. A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário.

Art. 158. O pagamento de um crédito não importa em presunção de pagamento:

I – quando parcial, das prestações em que se decomponha;

II – quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos.

(…)

Ou seja, ainda que incida multa e juros sobre o crédito tributário, independente do motivo, permanece a obrigatoriedade do pagamento integral do crédito.

Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.

Diante disso, o artigo 74 da Lei n° 9.430/96 trouxe tal previsão no seguinte formato:

Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.

§ 1° A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados.

§ 2° A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.

Nesse sentido, a Nota Técnica Cosit n° 19/2012, em seu item 6, reforça o entendimento de que, para fins de denúncia espontânea, não podemos confundir os institutos do pagamento e da compensação:

6.

(…)

c) não se considera ocorrida denúncia espontânea, para fins de aplicação do artigo 19 da Lei n° 10.522, de 19 de julho de 2002:

c1) quando o sujeito passivo paga o débito, mas não apresenta declaração ou outro ato que dê conhecimento da infração confessada;

c2) quando o sujeito passivo declara o débito a menor, mas não paga o valor declarado e posteriormente retifica a declaração, pagando concomitantemente todo o débito confessado;

c3) quando o sujeito passivo compensa o débito confessado, mediante apresentação de Dcomp;

c4) quando o sujeito passivo declara o débito, mas o paga a destempo;

Enfatizamos, ainda que a compensação se trate de uma forma de extinção do crédito tributário, o artigo 138 do CTN que traz a previsão da denúncia espontânea, prevê de forma expressa o pagamento como condição sem abrir possibilidade de interpretações abrangentes.

Posto isto, de acordo com as normas mencionadas e a Solução de Consulta Cosit n° 233/2019, a compensação não supre o requisito para o pagamento do crédito tributário para fins da denúncia espontânea.