- CONCEITO DE ESPÓLIO
Espólio é o conjunto de bens, direitos e obrigações da pessoa falecida. É contribuinte distinto do meeiro, dos herdeiros e dos legatários. (Instrução Normativa SRF nº 81, de 11 de outubro de 2001, art. 2º)
- IMPOSTO DEVIDO SOBRE A RENDA DO FALECIDO
É devido imposto sobre a renda de contribuinte que faleceu após a apresentação da declaração do exercício.
Havendo bens a inventariar, o imposto deve ser pago pelo espólio.
Inexistindo bens a inventariar, o cônjuge/companheiro sobrevivente ou os dependentes não respondem pelos tributos devidos pela pessoa falecida.
(Instrução Normativa SRF nº 81, de 11 de outubro de 2001, arts. 18 a 21; e Instrução Normativa RFB nº 1.548, de 13 de fevereiro de 2015, art. 21, inciso V)
- RESTITUIÇÃO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA FALECIDA
Existindo bens sujeitos a inventário ou a arrolamento, e tendo sido encerrado o inventário sem a inclusão do imposto sobre a renda não recebido em vida pelo titular, a restituição depende:
- a) de alvará judicial, caso o inventário tenha sido feito por processo judicial de inventário; ou
- b) de escritura pública de inventário e partilha, na hipótese de o inventário ter sido feito dessa forma.
Não havendo bens sujeitos a inventário e existindo dependentes habilitados na forma da legislação previdenciária ou militar, a restituição é liberada mediante requerimento dirigido ao delegado da Delegacia da Receita Federal do Brasil da jurisdição do último endereço do de cujus.
O requerimento deve ser formulado pelo cônjuge viúvo, convivente ou por herdeiro capaz, ou pelo tutor ou curador, conforme o caso, devendo nele constar os nomes completos e os demais dados civis de todos os beneficiários habilitados à restituição, inclusive número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas (CPF) de quem estiver inscrito.
3.1. PEDIDO
O pedido deve ser entregue acompanhado de:
– cópia da certidão de óbito;
– comprovação dos dependentes habilitados emitida pelo órgão de Previdência (Regime Geral de Previdência Social, regimes de Servidores Públicos) ou Militar;
– declaração de inexistência de outros bens a inventariar ou arrolar, bem como autenticidade dos documentos e dados apresentados, devendo ser usado como modelo os termos da declaração do Anexo II da Instrução
Normativa SRF nº 81, de 11 de outubro de 2001.
Na hipótese de não haver bens ou direitos sujeitos a inventário ou arrolamento e o contribuinte não possuir dependentes habilitados, na forma da legislação previdenciária ou militar, é obrigatória a apresentação de alvará judicial ou de escritura pública extrajudicial que defina o direito do sucessor e o percentual a ser pago.
(Código Civil, arts. 215 e 216; Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, art. 34, parágrafo único; RIR/2018, art. 945, parágrafo único; Instrução Normativa SRF nº 81, de 11 de outubro de 2001, arts. 17 a 19; e Instrução Normativa RFB nº 2.055, de 6 de dezembro de 2021, art. 14).
- BENS A INVENTARIAR
Embora a Lei Civil disponha que “Aberta a sucessão, a herança transmite-se, desde logo, aos herdeiros legítimos e testamentários” é indispensável o processamento do inventário, com a emissão do formal de partilha ou carta de adjudicação e a transcrição desse instrumento no registro competente, a fim de que o meeiro, herdeiros e legatários possam usar, gozar e dispor, de forma plena e legal, dos bens e direitos transmitidos causa mortis (Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 – Código Civil, arts. 1.784, 1.991, 2.013 a 2.022; e Lei nº 6.015 de 31 de dezembro de 1973, art. 167, inciso I, itens 24 e 25).
Para a legislação tributária, a pessoa física do contribuinte não se extingue imediatamente após sua morte, prolongando-se por meio do seu espólio (RIR/2018, art. 9º). O espólio é considerado uma universalidade de bens e direitos, responsável pelas obrigações tributárias da pessoa falecida, sendo contribuinte distinto do meeiro, herdeiros e legatários.
Para os efeitos fiscais, somente com a decisão judicial ou por escritura pública de inventário e partilha, extingue-se a responsabilidade da pessoa falecida, dissolvendo-se, então, a universalidade de bens e direitos.
Com relação à obrigatoriedade de apresentação das declarações de espólio, aplicam-se as mesmas normas previstas para os contribuintes pessoas físicas. Assim, caso haja obrigatoriedade de apresentação, a declaração de rendimentos, a partir do exercício correspondente ao ano-calendário do falecimento e até a data da decisão judicial da partilha ou da adjudicação dos bens ou da lavratura da escritura pública de inventário e partilha, é apresentada em nome do espólio, classificando-se em inicial, intermediária e final.
Havendo bens a inventariar, a apresentação da declaração final de espólio é obrigatória, independentemente de outras condições de obrigatoriedade de apresentação.
4.1. DECLARAÇÕES ANTERIORES
Caso a pessoa falecida não tenha apresentado as declarações anteriores às quais estivesse obrigada, essas declarações devem ser apresentadas em nome da pessoa falecida. Se essas declarações foram apresentadas, porém constatou-se que ocorreram erros, omissões ou inexatidões, elas devem ser retificadas.
A responsabilidade pelo imposto devido pela pessoa falecida, até a data do falecimento, é do espólio.
Encerrada a partilha, a responsabilidade pelo imposto devido pela pessoa falecida, até aquela data, é do sucessor a qualquer título e do cônjuge meeiro, limitando-se ao montante dos bens e direitos a eles atribuídos.
(Código Civil, art. 1.997; Lei nº 6.015, de 31 de dezembro de 1973, art. 167, inciso I, itens 24 e 25; RIR/2018, arts. 9º, 10 e 21; e Instrução Normativa SRF nº 81, de 2001, art. 3º, §§ 2º ao 5º, e art. 23)
- DECLARAÇÃO DE ESPÓLIO
5.1. DECLARAÇÃO INICIAL
É a que corresponde ao ano-calendário do falecimento.
5.2. DECLARAÇÕES INTERMEDIÁRIAS
Referem-se aos anos-calendário seguintes ao do falecimento, até o ano-calendário anterior ao da decisão judicial da partilha, sobrepartilha ou adjudicação ou da lavratura da escritura pública de inventário e partilha dos bens.
Aplicam-se, quanto à obrigatoriedade de apresentação das declarações de espólio inicial e intermediárias, as mesmas normas previstas para os contribuintes pessoas físicas. Opcionalmente, as referidas declarações poderão ser apresentadas pelo inventariante, em nome do espólio, em conjunto com o cônjuge, companheiro ou dependente cujos rendimentos sujeitos ao ajuste anual estejam sendo oferecidos à tributação nestas declarações.
5.3. DECLARAÇÃO FINAL
É a que corresponde ao ano-calendário da decisão judicial da partilha, sobrepartilha ou adjudicação ou da lavratura da escritura pública de inventário e partilha dos bens. Essa declaração corresponde ao período de 1º de janeiro à data da decisão judicial ou da lavratura de escritura pública de inventário e partilha.
É obrigatória a apresentação da Declaração Final de Espólio, elaborada em computador mediante a utilização do Programa Gerador da Declaração do IRPF do ano-calendário correspondente ao que for proferida a decisão judicial ou a lavratura da escritura pública, sempre que houver bens a inventariar.
A Declaração Final de Espólio deve ser enviada pela Internet ou entregue em mídia removível, nas unidades da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil – RFB.
Ocorrendo o falecimento a partir de 1º de janeiro do ano seguinte ao do recebimento dos rendimentos, porém antes da apresentação da Declaração de Ajuste Anual, esta não se caracteriza como de espólio, devendo, se obrigatória, ser apresentada em nome da pessoa falecida pelo inventariante, cônjuge meeiro, sucessor a qualquer título ou por representante desses.
(Instrução Normativa SRF nº 81, de 11 de outubro de 2001, art. 3º, §§ 1º e 2º; e art. 6º, §§ 1º e 2º)
- BENS COMUNS – RENDIMENTOS
Na declaração de espólio, devem ser incluídos os rendimentos próprios, 50% dos produzidos pelos bens comuns recebidos no ano-calendário, os bens e direitos que constem do inventário e as obrigações do espólio.
Opcionalmente, os rendimentos produzidos pelos bens comuns podem ser tributados, em sua totalidade, em nome do espólio, o qual pode compensar o total do imposto pago ou retido na fonte sobre esses rendimentos.
Caso haja a alienação de algum bem ou direito no curso do inventário, o espólio deve apurar o ganho de capital.
6.1. MEEIRO E DEPENDENTES
Nas declarações de espólio, inclusive na final, podem ser considerados dependentes o cônjuge ou convivente sobrevivente e demais dependentes, desde que não tenham recebido rendimentos ou, caso os tenham recebido, sejam os mesmos incluídos nas declarações de espólio.
No caso de encerramento de espólio, a relação de dependência entre os dependentes e o espólio termina com a apresentação da Declaração Final de Espólio. Os dependentes nessa declaração podem ser, nesse ano, dependentes também do meeiro, desde que preencham os requisitos legais para tanto.
(Instrução Normativa SRF nº 81, de 11 de outubro de 2001, art. 14, inciso III)
6.2. RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES E DO INVENTARIANTE
São pessoalmente responsáveis:
I – o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão;
II – o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada essa responsabilidade ao montante do quinhão, do legado, da herança, ou da meação;
III – o inventariante, pelo cumprimento da obrigação tributária do espólio resultante dos atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei.
(CTN, art. 131, incisos II e III; Decreto-Lei nº 5.844, de 23 de setembro de 1943, art. 50; RIR/2018, art. 21; e Instrução Normativa SRF nº 81, de 11 de outubro de 2001, arts. 7º e 23)
- SOBREPARTILHA DE BENS
São passíveis de sobrepartilha os bens:
I – sonegados;
II – da herança, de que se tiver ciência após a partilha;
III – litigiosos, assim como os de liquidação difícil ou morosa;
IV – situados em lugar remoto da sede do juízo onde se processa o inventário.
A partir do ano-calendário de 2020, ainda que ocorra sobrepartilha, a partilha dos demais bens integrantes do espólio implica a baixa desses bens na Ficha “Bens e Direitos” da Declaração Final de Espólio – DFE, da partilha.
Se a sobrepartilha se referir:
- a) ao mesmo ano-calendário da partilha, devem também ser informados na declaração final de espólio relativa à partilha os bens da sobrepartilha e os rendimentos por eles produzidos; ou
- b) a ano-calendário posterior ao da partilha, devem ser informados nas declarações de sobrepartilha intermediárias, se obrigatórias, e final apenas os bens da sobrepartilha e os rendimentos por eles produzidos.
Caso o valor de transmissão do bem seja superior ao constante no campo do ano anterior, deve ser apurado o ganho de capital, observadas as instruções específicas.
Até o ano-calendário de 2019, ocorrendo sobrepartilha, a apuração do imposto sobre a renda incidente sobre o ganho de capital relativo a bens constantes da partilha somente se concretizava quando da apresentação da Declaração Final de Espólio, que era entregue após o trânsito em julgado da decisão da sobrepartilha, momento no qual era exigido o pagamento do referido imposto.
A partir do ano-calendário de 2020, a apuração do imposto sobre a renda incidente sobre o ganho de capital relativo a bens constantes da partilha se concretiza quando da apresentação da DFE da partilha e deve ser efetuado o pagamento do referido imposto até a data prevista para a entrega da DFE da partilha, ainda que posteriormente ocorra sobrepartilha.
(Código Civil, arts. 2.021 e 2.022; Instrução Normativa SRF nº 81, de 11 de outubro de 2001, arts. 11, 12 e 13; Instrução Normativa RFB nº 2.134, de 27 de fevereiro de 2023, arts. 15 e 16; e Solução de Consulta Cosit nº 50, de 22 de junho de 2020)
- DEDUÇÕES NA DECLARAÇÃO DE ESPÓLIO
São permitidas as mesmas deduções facultadas à pessoa física, exceto o uso do desconto simplificado na declaração final de espólio.
(Instrução Normativa SRF nº 81, de 11 de outubro de 2001, art. 14)
- APRESENTAÇÃO DA DECLARAÇÃO DE ESPÓLIO
As declarações de espólio devem ser apresentadas em nome da pessoa falecida, com a indicação de seu número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas (CPF), utilizando o código de natureza de ocupação relativo a espólio (81) deixando em branco o código de ocupação principal, devendo tal apresentação ser efetuada pelo inventariante, indicando seu nome, o número de inscrição no CPF e o endereço.
Enquanto não tiver sido iniciado o inventário, as declarações são apresentadas pelo cônjuge meeiro, sucessor a qualquer título ou por representante do de cujus.
(Instrução Normativa SRF nº 81, de 11 de outubro de 2001, art. 4º)
- PRAZO DE APRESENTAÇÃO
A Declaração Final de Espólio deve ser apresentada até o dia 31 de maio de 2024 nas hipóteses em que:
I – a decisão judicial da partilha, sobrepartilha ou adjudicação dos bens inventariados, ocorreu até o anocalendário de 2023 e que tenha transitado em julgado até o último dia do mês de fevereiro do ano-calendário de 2024;
II – a lavratura da escritura pública de inventário e partilha ocorreu no ano-calendário de 2023;
III – o trânsito em julgado da decisão judicial de partilha, sobrepartilha ou adjudicação dos bens inventariados ocorreu entre 1º de março e 31 de dezembro do ano-calendário de 2023.
O prazo para o pagamento do imposto apurado é o mesmo do prazo para a apresentação da Declaração Final de Espólio, não podendo ser parcelado.
(Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997 art. 23; Código de Processo Civil, arts. 610 e 611; e Instrução Normativa SRF nº 81, de 11 de outubro de 2001, art. 6º, § 4º)
Fundamentação Legal: Já citados no texto.
